Ýþletme Birleþmelerine Ýliþkin Türkiye Finansal Raporlama Standardý (TFRS 3) Hakkýnda Teblið (Sýra:35) yayýmlanmýþtýr.

SÝRKÜLER


Tarih : 03.04.2006
No : 2006/078


Konusu :


• Ýþletme Birleþmelerine Ýliþkin Türkiye Finansal Raporlama Standardý (TFRS 3) Hakkýnda Teblið (Sýra:35) yayýmlanmýþtýr.


ÝÞLETME BÝRLEÞMELERÝNE ÝLÝÞKÝN TÜRKÝYE FÝNANSAL RAPORLAMA STANDARDI (TFRS 3) HAKKINDA TEBLÝÐ (SIRA:35) YAYIMLANMIÞTIR.


31.03.2006 tarih ve 26125 Sayýlý Resmi Gazete’de Ýþletme Birleþmelerine Ýliþkin Türkiye Finansal Raporlama Standardý (TFRS 3) Hakkýnda Teblið (Sýra:35) yayýmlanmýþtýr.

Ýþletme birleþmesi gerçekleþtiren bir teþebbüs veya iþletmenin finansal raporlamasýna iliþkin esaslarý belirlemeyi amaçlayan bu Standart özellikle tüm birleþme iþlemlerinin satýn alma yöntemi uygulanarak mali tablolara yansýtýlmasýný vurgulamaktadýr.

Bu kapsamda edinenin (elde eden/devralan), edinme (birleþme) tarihinde edinilenin (elde edilen/devralýnan) tanýmlanabilir varlýklarýný, yükümlülüklerini ve koþullu yükümlülüklerini gerçeðe uygun deðerleri üzerinden muhasebeleþtirir ve ayný zamanda sonraki dönemlerde amortisman yöntemiyle itfa edilmek yerine deðer düþüklüðüne tabi tutulan þerefiye de finansal tablolara yansýtýlýr.

Söz konusu Tebliðin tam metni e-mail adresi olanlara ekte gönderilmiþtir.


Saygýlarýmýzla,






2006 yýlýna ait tüm sirkülerlerimizi ve mali konulardaki pratik bilgileri www.addenetim.com adresinde bulmanýz mümkündür.

TEBLÝÐ
Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulundan:
ÝÞLETME BÝRLEÞMELERÝNE ÝLÝÞKÝN TÜRKÝYE FÝNANSAL
RAPORLAMA STANDARDI (TFRS 3)
HAKKINDA TEBLÝÐ
SIRA NO: 35
Amaç
MADDE 1 – (1) Bu Tebliðin amacý; iþletme birleþmelerine iliþkin 3 nolu Türkiye Finansal Raporlama Standardýnýn yürürlüðe konulmasýdýr.
(2) Adý geçen Türkiye Finansal Raporlama Standardý bu Teblið ekinde yer almýþtýr.
Kapsam
MADDE 2 – (1) Ýþletme birleþmelerine iliþkin Türkiye Finansal Raporlama Standardýnýn kapsamý ekli TFRS 3 metninde yer almaktadýr.
Hukuki dayanak
MADDE 3 – (1) Bu Teblið, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayýlý Sermaye Piyasasý Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924 sayýlý Bakanlar Kurulu Kararý ile yürürlüðe giren Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulunun Çalýþmalarýna Ýliþkin Usul ve Esaslar Hakkýnda Yönetmeliðin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanýlarak hazýrlanmýþtýr.
Tanýmlar
MADDE 4 – (1) Bu Tebliðde geçen;
(a) TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulunu,
(b) TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarýný,
(c) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarýný,
ifade eder.
Yürürlük
MADDE 5 – (1) Bu Teblið 31/12/2005 tarihinden sonra baþlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayýmlandýðý tarihte yürürlüðe girer.
Yürütme
MADDE 6 – (1) Bu Teblið hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulu yürütür.


EK Türkiye Finansal Raporlama Standardý
(TFRS 3)
Ýþletme Birleþmeleri
Amaç
1. Bu Standardýn amacý iþletme birleþmesi gerçekleþtiren bir teþebbüs veya iþletmenin finansal raporlamasýna iliþkin esaslarý belirlemektir. Standart özellikle tüm birleþme iþlemlerinin satýn alma yöntemi uygulanarak mali tablolara yansýtýlmasýný vurgulamaktadýr. Bu kapsamda edinenin (elde eden/devralan), edinme (birleþme) tarihinde edinilenin (elde edilen/devralýnan) tanýmlanabilir varlýklarýný, yükümlülüklerini ve koþullu yükümlülüklerini gerçeðe uygun deðerleri üzerinden muhasebeleþtirir ve ayný zamanda sonraki dönemlerde amortisman yöntemiyle itfa edilmek yerine deðer düþüklüðüne tabi tutulan þerefiye de finansal tablolara yansýtýlýr.
Kapsam
2. 3 üncü Paragrafta belirtilenlerin dýþýndaki iþletme birleþmelerinin muhasebeleþtirilmesinde bu Standart uygulanýr.
3. Bu Standart aþaðýdaki durumlarda uygulanmaz:
(a) Ayrý iþletmelerin iþ ortaklýðý oluþturmak üzere bir araya geldikleri iþletme birleþmeleri.
(b) Ortak kontrole tabi teþebbüs veya iþletmelerin birleþmesi.
(c) Ýki ya daha fazla ortak faydalý iþletme’nin birleþmesi
(d) Herhangi bir ortaklýk hakký saðlamayan sözleþmeye dayalý bir raporlayan iþletme oluþturmak üzere bir araya gelmiþ ayrý teþebbüs veya iþletmelerin birleþmeleri (örneðin ayrý þirketlerin birden fazla borsada iþlem gören þirket formu oluþturmak için yapýlan sözleþmeyle bir araya geldikleri birleþmeler).
Ýþletme birleþmelerinin tanýmlanmasý
4. Ýþletme birleþmeleri teþebbüs veya iþletmelerin tek raporlayan iþletme oluþturmak üzere bir araya gelmesidir. Ýþletme birleþmelerinin büyük bir çoðunluðunda edinilen olarak ifade edilen bir ya da daha fazla iþletmenin kontrolünü ele geçiren edinen olarak ifade edilen bir iþletme bulunmaktadýr. Bir iþletmenin, ticari iþletme olmayan bir veya birden fazla iþletmenin kontrolünü elde etmesi halinde, bu iþletmelerin bir araya gelmesi iþletme birleþmesi olarak nitelendirilmez. Ýþletme tarafýndan varlýk veya net varlýk gruplarýnýn elde edilmesi halinde bu iþlemler de iþletme birleþmeleri kapsamýnda deðerlendirilmez, grubun maliyeti satýn alma tarihinde gerçeðe uygun deðerlerine baðlý olarak grup içerisindeki tanýmlanabilir varlýklar, yükümlülükler ve koþullu yükümlülüklere daðýtýlýr.
5. Ýþletme birleþmeleri, yasal, vergisel ve diðer nedenler açýsýndan çeþitli þekillerde yapýlandýrýlabilir. Bir iþletmenin diðer bir iþletmenin özkaynaklarýný, net varlýklarýný, satýn almasýyla, yükümlülüklerini üstlenmesiyle veya bir veya birden fazla iþletme oluþturacak þekilde bir iþletmenin bazý net varlýklarýný satýn almasýný içerecek þekilde oluþabilir. Bu birleþme; özkaynaða dayalý finansal araç ihracý ya da nakit, nakit benzeri veya diðer varlýklarýn veya bunlarýn karmasýndan oluþan varlýklarýn transferiyle gerçekleþebilir. Bu iþlem birleþecek olan iþletmelerin hissedarlarý arasýnda olabileceði gibi bir iþletme ile diðer iþletmenin hissedarlarý arasýnda da olabilir. Ýþletme birleþmesi, birleþen iþletmeleri kontrol edecek yeni bir iþletmenin oluþturulmasý, bir veya birden fazla birleþen iþletmenin net aktiflerinin bir diðer iþletmeye transfer edilmesi veya birleþen iþletmelerde bir veya birkaçýnýn yeniden yapýlandýrýlmasý þeklinde olabilir.
6. Ýþletme birleþmesi edinen ana iþletmeyle edinilen iþletme arasýnda bir ana þirket-baðlý þirket iliþkisi ortaya çýkarabilir. Bu tür durumlarda, edinen bu Standartta yer alan düzenlemeleri konsolide mali tablolarýnda uygulamalýdýr ve edinilen iþletmedeki payýný kendi mali tablolarýnda baðlý ortaklýklardaki yatýrýmý olarak göstermelidir (bakýnýz: TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar)
7. Bir iþletme birleþmesi diðer iþletmenin özkaynaklarýnýn satýn alýnmasý yerine þerefiye dahil net varlýklarýnýn satýn alýnmasý yoluyla gerçekleþebilir. Bu tip birleþme bir ana iþletme baðlý iþletme iliþkisi oluþturmaz.
8. Ýþletme birleþmelerinin tanýmýnda belirtildiði dolayýsý ile bu Standart kapsamýnda olan bir iþletmenin bir baþka iþletmenin kontrolünü ele geçirmesi olan iþletme birleþmelerinde bir iþletme tarafýndan diðer bir iþletmenin sahiplik hakkýnýn edinildiði tarih veya tarihler (yani iþlem tarihi veya tarihleri), ile kontrolün edinen iþletmeye geçtiði (yani birleþme tarihi) tarih ayný olmayabilir. Örneðin, yatýrým yapýlan iþletmenin yatýrým yapanlarla hisse geri alým anlaþmasý yapmasý sonucunda yatýrým yapýlan iþletmenin kontrolünün deðiþmesi bu durumda ortaya çýkar.
9. Bu Standart, iþ ortaklýðý yatýrýmcýlarýnýn iþ ortaklýklarýndaki paylarýnýn muhasebeleþtirilmesinde uygulanmaz (bakýnýz: TMS 31 Ýþ Ortaklýklarýndaki Paylar).


Ortak kontrole tabi iþletmelerin birleþmesi
10. Ortak kontrole tabi teþebbüslerin veya iþletmelerin birleþmesi, birleþmeye taraf olan teþebbüsler veya iþletmelerin birleþme öncesi ve sonrasýnda ayný taraf veya taraflar tarafýndan sonunda kontrol edildiði birleþmelerdir ve bu birleþmeler kontrolün geçici olmadýðý birleþmelerdir.
11. Sözleþmeye baðlý düzenleme sonucunda, bir iþletmenin faaliyetlerinden doðacak faydalarý elde etmek için o iþletmenin faaliyet ve finansal politikalarýný yönetme gücüne toplu olarak sahip olan kiþiler o iþletmeyi kontrol edenler olarak deðerlendirilir. Bu nedenle, sözleþmeye dayalý düzenleme gereði ayný kiþiler grubu, birleþen iþletmelerin faaliyetlerinden doðacak faydalarý elde etmek için birleþmeye dahil her bir iþletmenin faaliyet ve finansal politikalarýný yönetme gücüne toplu olarak sahip olduðu ve bu gücün geçici olmadýðý durumlardaki iþletme birleþmeleri bu Standardýn kapsamý dýþýndadýr.
12. Bir iþletme; bir kiþi veya birlikte hareket eden kiþiler tarafýndan bir sözleþme çerçevesinde kontrol edildiði halde o kiþi veya kiþiler Standartlarýn finansal raporlama düzenlemelerine konu olmayabilirler. Bu nedenle, birleþen iþletmelerin ayný konsolide finansal tablolara dahil edilmesi bir iþletme birleþmesinin ortak kontrol altýndaki iþletmeleri içeren bir birleþme olarak kabul edilmesi için zorunlu deðildir.
13. Birleþmeye dahil her bir iþletmenin, birleþme öncesi veya sonrasýndaki, azýnlýk paylarýnýn büyüklüðü, birleþmenin ortak kontrol altýndaki varlýklar arasýnda olup olmadýðýnýn tespitinde belirleyici deðildir. Benzer þekilde, bir grubun konsolide mali tablolarýna TMS 27 kapsamýnda dahil edilmeyen bir baðlý ortaklýðýn birleþen taraflardan biri olmasý da, birleþmenin ortak kontrol altýndaki iþletmeler arasýnda olup olmadýðýnýn tespitinde belirleyici deðildir.
Muhasebeleþtirme yöntemi
14. Bütün iþletme iþletme birleþmelerinin muhasebeleþtirilmesinde satýn alma yöntemi uygulanýr.
15. Satýn alma yöntemi birleþme iþleminde edinen olarak tanýmlanan birleþen iþletmenin bakýþ açýsýný yansýtmaktadýr. Edinen taraf karþý tarafýn net varlýklarýný satýn alýr. Edinen iþletme edinilen iþletme tarafýndan daha önce muhasebeleþtirilmemiþ olanlar da dahil olmak üzere elde edilen varlýk, üstlenilen yükümlülük ve koþullu yükümlülüklerini muhasebeleþtirir. Edinen iþletmenin varlýk ve yükümlülüklerinin deðerleme esasý birleþme iþleminden etkilenmez. Edinen iþletme bu birleþme iþleminden doðan ek varlýklar ve yükümlülükleri de muhasebeleþtirmez çünkü bunlar iþletme birleþmesine konu deðildir.
Satýn alma yönteminin uygulanmasý
16. Satýn alma yönteminin uygulanmasý aþaðýdaki adýmlarý içerir:
(a) Bir edinen iþletmenin belirlenmesi,
(b) Ýþletme birleþmesi maliyetinin belirlenmesi ve
(c) Birleþme tarihinde iþletme birleþmesi maliyetinin edinilen varlýklar, ve üstlenin yükümlülükler ile koþullu yükümlülüklere daðýtýlmasý.
Edinen iþletmenin belirlenmesi
17. Tüm iþletme birleþmelerinde edinen iþletmenin belirlenmesi gerekir. Edinen iþletme, birleþme iþlemi ile birleþmeye taraf olan diðer teþebbüsler üzerinde kontrolü elde eden taraftýr.
18. Satýn alma yöntemi birleþme iþleminde edinen iþletmenin bakýþ açýsýný yansýtmasýndan ötürü iþleme taraf olanlardan biri edinen iþletme olarak varsayýlýr.
19. Kontrol, bir teþebbüs veya iþletmenin finansal veya faaliyet politikalarýný o teþebbüsün veya iþletmenin faaliyetlerinden fayda saðlayabilecek þekilde yönetme gücünü elinde bulundurmaktýr. Ýþletmelerden birinin diðerinin oy hakkýnýn yarýsýndan fazlasýna sahip olmasý durumunda kontrolün varlýðý kabul edilir. Ancak, bu oy hakkýnýn edinilen iþletme üzerinde kontrolü saðlamadýðý hususunda açýk deliller varsa kontrol oluþmaz. Ýþletmelerden biri, diðerinin oy hakkýnýn yarýsýndan fazlasýna sahip olmasa dahi, iþletme birleþmesi sonucunda, aþaðýdakilere sahip olmasý durumunda, kontrolü elinde tutan olarak kabul edilir:

(a) Diðer yatýrýmcýlarla yapýlan anlaþmanýn etkisine göre diðer iþletmenin oy haklarýnýn yarýsýndan fazlasýný kullanma gücü var ise, veya
(b) Bir anlaþma veya sözleþme ile diðer iþletmenin finansal ve faaliyet politikalarýný belirleme gücünü elde etmiþ ise, veya
(c) Diðer iþletmenin yönetim kurulu üyelerinin veya eþdeðeri baþka bir kurul üyelerinin çoðunluðunu atama ya da görevden alma gücü var ise,veya
(d) Diðer iþletmenin yönetim kurulu toplantýlarýnda veya eþdeðeri baþka bir kurul toplantýlarýnda oy çoðunluðunu elinde bulundurma gücü var ise.
20. Edinen iþletmenin belirlenmesi bazý durumlarda zor olmakla birlikte, edinen iþletmenin varlýðýnýn genel göstergeleri vardýr. Örneðin,
(a) Eðer bir iþletmenin gerçeðe uygun deðeri diðer iþletmenin gerçeðe uygun deðerinden önemli ölçüde büyükse o iþletme muhtemelen edinen iþletmedir.
(b) Eðer bir birleþme oy hakký olan özkaynaða dayalý araçlarýn nakit veya diðer varlýklarýn el deðiþtirmesiyle gerçekleþmiþ ise, nakdi veya diðer varlýklarý veren iþletme muhtemelen edinen iþletmedir.
(c) Eðer iþletme birleþmelerine taraf olan iþletmelerden birisinin yönetim kadrosu birleþme sonucu oluþan iþletmenin yönetim kadrosu seçiminde etkin olan taraf olmasý durumunda muhtemelen edinen iþletmedir.
21. Sermaye paylarý (hisse) deðiþimine dayanan iþletme birleþmelerinde genellikle sermaye paylarý ihraç eden taraf normalde edinen taraf olarak kabul edilir. Ancak, hangi iþletmenin diðer iþletme (iþletmeler) faaliyetinden (faaliyetlerinden) iktisadi kazanç (ekonomik fayda) saðlamak için finansal ve faaliyet politikalarýný yönetme gücüne sahip olduðunu belirlemek için tüm ilgili olay ve durumlar dikkate alýnmalýdýr. Yaygýn bir þekilde ters birleþme olarak tanýmlanan bazý iþletme birleþmelerinde, sermaye paylarý alýnan taraf edinen iþletme, sermaye paylarýný almak için hisse senedi ihraç eden taraf edinilen taraf olabilir. Örneðin bu durum þu þekilde gerçekleþebilir; Bir özel iþletme halka açýk bir iþletme haline gelebilmek için kendisinden daha küçük halka açýk bir iþletme tarafýndan devralýnmasýný saðlayabilir. Yasal anlamda hisse senedi ihraç eden halka açýk iþletme ana iþletme, özel iþletmelerde baðlý ortaklýk olmasýna raðmen, yasal baðlý ortaklýk olan özel iþletme eðer yasal halka açýk iþletmenin faaliyetlerinden ekonomik fayda saðlamak için finansal ve faaliyetlerini yönetme gücünü elde ediyorsa yasal baðlý ortaklýk olan özel iþletme edinen iþletmedir. Yaygýn olarak düþünülen edinen iþletmenin büyük olan iþletme olduðudur; ancak iþletme birleþmelerini çevreleyen olay ve durumlardan ötürü küçük olan iþletme bazen büyük olan iþletmeyi elde devralabilmektedir. Ters birleþme ile ilgili kýlavuz EK B’nin B1’den B15’e kadar olan Paragraflarýnda sunulmuþtur.
22. Eðer birleþme iþleminde özkaynaðý temsil eden araçlarýn ihracýný yapacak yeni bir iþletme oluþturulmasý söz konusuysa birleþme iþleminden önce var olan taraflardan biri eldeki verilere göre edinen iþletme eden olarak tanýmlanmalýdýr.
23. Benzer þekilde, birleþmede ikiden fazla taraf olmasý durumunda da birleþme öncesinde mevcut iþletmelerden biri eldeki verilere göre edinen iþletme olarak tanýmlanýr. Bu gibi durumlarda, edinen iþletme, birleþmede ikiden fazla taraf olmasý durumunda da birleþme öncesinde mevcut iþletmelerden biri birleþme iþlemine öncülük etme, varlýk ve hasýlat açýsýndan diðerlerine göre belirgin þekilde önde bulunma gibi kriterler ve diðer kriterler dikkate alýnarak belirlenir.
Ýþletme birleþmesi maliyeti
24. Edinen iþletme birleþmesinin maliyetini;
(a) Edinen iþletmenin kontrolünü elde etmek için iþlem tarihinde yapýlan deðiþim ile elden çýkarýlan varlýklar, gerçekleþen veya üstlenilen yükümlülükler ile edinen iþletme tarafýndan ihraç edilen özkaynaða dayalý araçlar gerçeðe uygun deðerleri ile
(b) Birleþmeyle doðrudan baðlantýlý olarak oluþan giderler dahil olarak ölçmelidir.

25. Birleþme tarihi, edinilen iþletme üzerinde etkin olarak kontrolü elde ettiði tarihtir. Kontrol tek bir deðiþim iþlemi ile elde ediliyorsa iþlem tarihi birleþme tarihi ile aynýdýr. Ancak, iþletme birleþmesi birden fazla deðiþim iþleminden oluþabilir. Örneðin, iþletme birleþmesi kademeli olarak birbirini izleyen hisse alýmlarý ile olabilir. Böyle bir durum karþýsýnda;
(a) Birleþme maliyeti her bir deðiþim iþlem maliyetlerinin toplamýdýr ve;
(b) Ýþlem tarihi her bir deðiþim iþleminin tarihidir (yani her iþlem tarihinde oluþan iþtirakin edinen iþletmenin finansal tablolarýna yansýtýldýðý tarihtir) oysa birleþme tarihi edinen iþletmenin kontrolü ele geçirdiði tarihtir.
26. Edinen iþletme edinilen iþletmenin kontrolüne karþýlýk takas ettiði elden çýkarýlan varlýklar ve gerçekleþen ve üstlenilen yükümlülükler Paragraf 24’te bahsedildiði gibi iþlem tarihindeki gerçeðe uygun deðerleriyle ölçülür. Bu nedenle, iþletme birleþme maliyetinin tamamý yada bir kýsmýnýn ödenmesi ertelenmiþse, ertelenen kýsmý iþlem tarihindeki deðerine, ödeme anýnda olmasý muhtemel prim ve indirimler dikkate alýnarak iskonto edilir.
27. Ýþlem tarihinde, borsada iþlem gören özkaynaða dayalý araçlarýn ilan edilmiþ fiyatý o aracýn gerçeðe uygun deðerini gösteren en önemli delildir ve istisnai durumlar hariç kullanýlmalýdýr. Edinen iþletmenin, iþlem tarihindeki borsa fiyatýnýn güvenilir gerçeðe uygun deðer göstergesi olmadýðýný gösterebileceði istisnai durumlarda diðer kanýt ve deðerleme yöntemleri kullanýlabilir. Eðer diðer kanýt ve deðerleme yöntemleri özkaynaða dayalý aracýn gerçeðe uygun deðeri konusunda güvenilir ölçüt saðlayabiliyorsa kullanýlabilir. Piyasanýn dar olmasý durumunda iþlem tarihindeki borsa fiyatý güvenilir bir gösterge olmaz. Eðer iþlem tarihindeki borsa fiyatý güvenilir bir gösterge deðilse veya edinen iþletme tarafýndan çýkarýlan özkaynaða dayalý aracýn piyasa fiyatý yok ise, bu aracýn makul deðeri örneðin; edinen iþletmenin veya edinilen iþletmenin gerçeðe uygun deðerindeki deðerlerindeki orantýsal paylarý baz alýnarak hangisi daha net saptanabiliyorsa tahmin edilebilir. Birleþme bedeli edinilen iþletmenin kontrolünü ele almak için edinilen iþletmenin hissedarlarýna özkaynaða dayalý araçlarýn yerine parasal varlýklar olarak verildiði durumda bu verilen tutar edinen iþletmenin vermiþ olduðu toplam gerçeðe uygun deðerin bir kanýtý olabilir. Herhangi bir durumda, müzakere sürecini etkileyebilecek önemli etkenler dahil olmak üzere iþletme birleþmelerinin tüm yönleri, koþullarý ve boyutlarý dikkate alýnmalýdýr. Özkaynaða dayalý araçlarýn gerçeðe uygun deðerlerinin belirlenmesi ile ilgili daha ayrýntý bilgiler “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleþtirme ve Ölçme” Standardýnda açýklanmýþtýr.
28. Ýþletme birleþmesinin maliyeti edinilen iþletmenin kontrolünü elde etmek için, edinen iþletmenin gerçekleþen veya üstlendiði yükümlülükleri içerir. Birleþme dolayýsýyla gelecekte ortaya çýkacaðý beklenen zarar ve diðer maliyetler iþletme birleþmesi maliyetine dahil edilmez. Birleþme dolayýsýyla gelecekte ortaya çýkacaðý beklenen zarar ve diðer maliyetler edinen iþletmenin edinilen iþletmenin kontrolünü elde etmek için maruz kaldýðý veya üstlendiði yükümlülükler deðildir ve bu yüzden birleþme maliyetine dahil edilemez.
29. Ýþletme birleþmesinin maliyeti iþletme birleþmesiyle doðrudan baðlantýlý maliyetleri içerir. Örneðin, muhasebecilere, hukuk danýþmanlarýna, deðerleme çalýþmasý yapanlara ve diðer danýþmanlara birleþmenin gerçekleþmesi için profesyonel anlamda ödenen ücretleri içerir. Birleþme için oluþturulmuþ olan departmanýnýn devamlýlýðýný saðlamak için yapýlan masraflarý da içeren genel yönetim giderleri ve doðrudan birleþme ile iliþkilendirilemeyen diðer giderler, iþletme birleþmesi maliyetine eklenmez ve oluþtuðu anda gider olarak muhasebeleþtirir.
30. Bir iþletme birleþmesi amacýyla düzenlenen ve ihraç edilen finansal borçlarla ilgili giderler doðrudan iþletme birleþmesi ile ilgili giderler yerine borçlanma iþleminin ayrýlmaz bir parçasý olan giderlerdir. Bundan dolayý, iþletmeler bu türdeki giderleri iþletme birleþmesi maliyetine dahil etmemelidir. TMS 39’a uygun olarak, bu türden giderler finansal borcun ilk ölçümü (muhasebesi) aþamasýnda finansal borca dahil edilmelidir.
31. Benzer þekilde, iþletme birleþmesi amacýyla ihraç edilen özkaynaða dayalý araçlar ile ilgili giderler doðrudan iþletme birleþmesi ile ilgili giderler yerine özkaynaða dayalý araç ihraç etme iþleminin ayrýlmaz bir parçasý olan giderlerdir. Bundan dolayý, iþletmeler bu türdeki giderleri iþletme birleþmesi maliyetine dahil etmemelidir. “TMS 32 Finansal Araçlar: Açýklamalar ve Sunum” Standardýna uygun olarak, bu türden giderler sermaye araçlarý ihraç kazançlarýný azaltýr.
Ýþletme birleþmesi maliyetinin gelecekte koþula baðlý olaylarýn gerçekleþmesine baðlý olarak düzeltilmesi
32. Ýþletme birleþmesi sözleþmesi gelecekte ortaya çýkacak olaylara baðlý olarak maliyetin düzeltilebileceðini öngören hükümler içerirse; bu düzeltmenin muhtemel olmasý ve deðerinin tespit edilebilmesi durumunda, edinen iþletme birleþme tarihinde birleþme maliyetine bu düzeltmeyi dahil etmelidir.
33. Ýþletme birleþmesi sözleþmesi gelecekte bir veya birden fazla koþula baðlý olayýn gerçekleþmesine baðlý olarak birleþme maliyetine düzeltme kaydý getirmeyi öngörebilir. Örneðin, düzeltme gelecekte belirli seviyede bir kârýn devamlýlýðý veya saðlanmasýna veya ihraç edilen özkaynaða dayalý araçlar gibi araçlarýn fiyatýnýn devamlýlýðýna baðlý olabilir. Genellikle belirsizlik içermekle birlikte bu tip düzeltmelerin deðeri, eldeki bilgilerin güvenilirliðine dayanarak birleþme iþleminin ilk kez finansal tablolara kaydedilme aþamasýnda tahmin edilebilir. Eðer söz konusu olay gelecekte gerçekleþmezse veya tahmin edilen deðerden farklý olarak gerçekleþirse birleþme maliyetinin bu duruma uygun olarak düzeltilmesi gerekir.
34. Buna karþýn, birleþme sözleþmesinde böyle bir düzeltme öngörülmekle beraber birleþme iþlemi ilk kez finansal tablolara kaydedilirken bu düzeltmenin muhtemel olmamasý veya deðerinin tespit edilememesinden ötürü, birleþme maliyeti düzeltmeyi içermez. Eðer bu düzeltmenin ileride muhtemel hale gelmesi veya deðerinin tespit edilebilmesi durumunda birleþme maliyetinin düzeltilmesi gerekmektedir.
35. Bazý durumlarda, edinen iþletme tarafýnýn edinilen iþletmenin kontrolünü ele almak için karþý tarafa verdiði varlýklardaki, ihraç edilen özkaynaða dayalý araçlar gibi araçlardaki veya gerçekleþmiþ veya üstlenilen yükümlülüklerdeki deðer düþüklüðünü tazmin amacýyla ilave ödeme yapmasý gerekebilir. Böyle bir durumda, örneðin, edinen iþletmenin, birleþme maliyetine dayalý olarak ihraç ettiði özkaynaða dayalý araçlarýn veya borçlanma araçlarýnýn piyasa fiyatýný garanti etmesi ve önceden tesbit edilmiþ bu maliyeti telafi etmek için ilave özkaynaða dayalý araçlar gibi araçlar veya borçlanma araçlarý ihraç etmesi gerekebilir. Böyle durumlarda maliyette herhangi bir deðiþiklik yapýlmaz. Özkaynaða dayalý araçlar ile ilgili durumda, ilave olarak yapýlan ödemenin gerçeðe uygun deðeri, daha önce ihraç edilmiþ özkaynaða dayalý araçlarýn deðerinden düþülerek denkleþtirilir. Borçlanma araçlarý ile ilgili durumda ise, ilave olarak yapýlan ödeme, daha önceki borçlanmayla ilgili prim tutarýndan bir indirim veya iskonto tutarýndaki bir artýþ olarak dikkate alýnýr.
Ýþletme birleþmeleri maliyetinin edinilen varlýklara ve üstlenilen yükümlülüklere ve koþullu yükümlülüklere daðýtýlmasý
36. Edinen iþletme, birleþme maliyetini, birleþme tarihinde edinilen iþletmenin “TFRS 5 Satýþ Amaçlý Elde Tutulan Duran Varlýklar ve Durdurulan Faaliyetler” Standardýna uygun olarak sýnýflandýrýlan, satýlmak üzere elde tutulan cari olmayan (duran) varlýklarý haricinde, tanýmlanabilir varlýklarý, yükümlülükleri ve koþullu yükümlülüklerine gerçeðe uygun deðerleri üzerinden, Paragraf 37’de belirtilen kayýtlara alma hükümlerine uygun olarak daðýtýr. TFRS 5 kapsamýnda deðerlendirilen satýlmak üzere elde tutulan cari olmayan (duran) varlýklar ve durdurulan faaliyetler ise gerçeðe uygun deðerlerinden, satýþlarý için yapýlmasý gereken giderlerin düþülmesi suretiyle dikkate alýnýr. Birleþme maliyeti ile edinen iþletmenin, tanýmlanabilir varlýklar, yükümlülükler ve koþullu yükümlülüklerin net gerçeðe uygun deðerindeki payý arasýndaki herhangi bir fark Paragraf 51-57’e göre muhasebeleþtirilir.
37. Edinen iþletme, birleþme tarihinde edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýklarý, yükümlülükleri ve koþullu yükümlülüklerini aþaðýdaki koþullarý saðlamasý durumunda ayrý olarak finansal tablolarýna yansýtýr:
(a) Maddi olmayanlar hariç varlýklar için, gelecekte edinene herhangi bir ekonomik fayda saðlama ihtimalinin mevcut olmasý ve gerçeðe uygun deðerinin güvenilir bir þekilde ölçülebilmesi,
(b) Koþullu yükümlülükler hariç yükümlülükler için edinenden herhangi bir ekonomik fayda çýkýþý olmasý ihtimalinin mevcut olmasý ve gerçeðe uygun deðerin güvenilir bir þekilde ölçülebilmesi,
(c) Maddi olmayan varlýklar ve koþullu yükümlülükler için gerçeðe uygun deðerin güvenilir bir þekilde ölçülebilmesi.
38. Edinen iþletmenin gelir tablosu edinilen iþletmenin birleþme tarihinden sonra, edinen iþletmenin birleþme maliyetlerine baðlý olarak ortaya çýkan gelir ve giderleri de kapsayacak þekilde kârlarýný ve zararlarýný içermelidir. Örneðin, birleþme tarihinden sonra oluþan ve edinilen iþletmeye ait amortisman gideri edinen iþletmenin gelir tablosunda birleþme tarihindeki gerçeðe uygun deðer üzerinden yansýtýlmalýdýr, bir baþka deyiþle, edinen iþletmeye olan maliyeti ile yansýtýlmalýdýr.
39. Satýn alma yönteminin uygulanmasý, edinilen iþletmenin kontrolünün edinen iþletmeye geçtiði gün olan birleþme tarihinde baþlar. Çünkü, kontrol bir iþletme veya bir iþletmenin faaliyetlerinden fayda elde etmek amacýyla finansal ve faaliyet politikalarýnýn idare edilmesidir. Kontrolün edinen iþletmede olmasý için iþlemin tamamlanmýþ olmasý veya yasal yükümlülüklerinin yerine getirilmesine gerek yoktur. Edinen iþletmenin kontrolü ele geçirdiðine dair iþletme birleþmesini çevreleyen bütün durum ve koþullar dikkate alýnmalýdýr.
40. Edinen iþletme Paragraf 37’de bahsedilen kayýtlara alma hükümlerine göre edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýklarýný, yükümlülüklerini ve koþullu yükümlülüklerini birleþme tarihindeki gerçeðe uygun deðer üzerinden belirlediði için, edinilen iþletmenin bu kalemleri üzerindeki herhangi bir azýnlýk paylarý da gerçeðe uygun deðeri dikkate alýnarak muhasebeleþtirilir. Ek B Paragraf B16 ve B17, edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülüklerinin gerçeðe uygun deðerlerinin belirlenip iþletme birleþme maliyetine daðýlýmý konusunda kýlavuz olarak kullanýlabilir.
Edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýk ve yükümlülükleri
41. Paragraf 36 kapsamýna uygun olarak, edinen iþletmenin birleþme tarihinde maliyeti, edinilen iþletmenin Paragraf 37’deki muhasebeleþtirilme hükümlerine göre tanýmlanabilir ve sadece mevcut olan varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülüklerine ayrý ayrý daðýtarak finansal tablolarýna yansýtmasý gerekir. Bu nedenle,
(a) Sadece elde edilen iþletmenin birleþme tarihinde “TMS 37 Karþýlýklar, Koþullu Borçlar ve Koþullu Varlýklar” Standardýna göre muhasebeleþtirilen yeniden yapýlandýrma için bir yükümlülüðü mevcutsa; birleþme maliyetinin daðýtýlmasýnda edinilen iþletmenin faaliyetlerini sonlandýran veya azaltan yükümlülüklerin edinen iþletme tarafýndan muhasebeleþtirilmesini gerektirir,
(b) Elde eden iþletme, ileride oluþabilecek zararlar veya birleþmeye iliþkin ileride oluþabilecek giderlere iliþkin üstlenilecek yükümlülükleri iþletme birleþme maliyetleri daðýlýmýný yaparken dikkate almamalýdýr.
42. Ýþletme birleþmesi ile edinen iþletmenin örneðin personele veya tedarikçilere yapýlacak türden sözleþmeye dayanan ödeme yükümlülüðü iþletme birleþmesinin muhtemel olmasýna kadar koþullu yükümlülük iken, iþletme birleþmesinin muhtemel hale gelmesi ile mevcut bir yükümlülük halini almaktadýr. TMS 37’ye uygun olarak sözleþmeye dayanan yükümlülük iþletme birleþmesinin muhtemel hale gelmesi ile gerçeðe uygun deðerinin güvenilir þekilde ölçülebilmesi koþuluyla yükümlülük olarak muhasebeleþtirilir. Bu yüzden dolayý iþletme birleþmeleri durumu olduðunda, edinilen iþletmenin bu yükümlülüðü, edinen iþletme tarafýndan iþletme birleþmeleri maliyetinin daðýlýmýnýn parçasý olarak muhasebeleþtirilir.
43. Bununla birlikte, edinilen iþletmenin yeniden yapýlandýrma planýnýn yerine getirilmesi iþletme birleþmeleri öncesinde deðilse ve iþletme birleþmeleri koþuluna baðlandýysa, bu yeniden yapýlandýrma planý edinilen iþletmenin mevcut yükümlülüðü deðildir. Ýþletme birleþmeleri öncesine denk gelen yeniden yapýlandýrma planý edinilen iþletmenin koþullu yükümlülüðü de deðildir. Ayrýca edinen iþletmenin, birleþmeden hemen önceki bir koþullu yükümlülüðü de deðildir, çünkü geçmiþte olan bir olaydan kaynaklanan olasý bir yükümlülük olmayýp varlýðý, edinilen iþletmenin tamamýyla kontrolü dýþýnda ileride oluþmasý veya oluþmamasý bir veya birden fazla belirsiz olaya baðlý olarak belirlenecektir. Bu yüzden dolayý da, edinen iþletme bu ve benzer durumdaki yeniden yapýlandýrma planlarýný iþletme birleþme maliyetlerinin daðýlýmýnda dikkate almamalýdýr.

44. Paragraf 36’ya göre muhasebeleþtirilen varlýklar ve yükümlülükler, edilen iþletmenin edinen iþletme tarafýndan satýn alýnan veya üstlenilen tüm varlýklarýný ve yükümlülüklerini, finansal varlýklar ve finansal yükümlülüklerde dahil olmak üzere içerir. Ayrýca, edinilen iþletmenin finansal tablolarýnda birleþmeden önce yer almayan varlýklar ve yükümlülükleri de (iþletme birleþme öncesi finansal tablolara kaydedilme özelliðine haiz olmayan varlýklar ve yükümlülükler) edinen iþletme tarafýndan tanýmlanabilir varlýklar ve yükümlülükler olarak finansal tablolara alýnabilir. Örneðin, edinilen iþletmenin mali zararlarýndan oluþan fakat edinilen iþletmenin finansal tablolarýna iþletme birleþmesi öncesi yansýtýlmamýþ mali zarardan kaynaklanan vergi avantajý iþletme birleþmesi esnasýnda Paragraf 36’da belirtilen özelliklere haiz olmasýndan ötürü tanýmlanabilir varlýk olarak mali tablolara kaydedilebilir. Eðer edinen iþletmenin finansal tablolara yansýtýlmamýþ vergi avantajýný ileride vergiye tabi kârý edip kullanma beklentisi var ise bu varlýk o zaman finansal tablolara kaydedilir.
Edinilen iþletmenin maddi olmayan varlýklarý
45. Paragraf 37’e göre, edinilen iþletmenin maddi olmayan varlýklarýnýn birleþme tarihinde ayrý olarak muhasebeleþtirilebilmesi için, bu varlýklarýn “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlýklar” Standardýnda belirtilen maddi olmayan varlýk tanýmýna girmesi ve gerçeðe uygun deðerinin güvenilir olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Bu demektir ki, edinen iþletme, edinilen iþletmenin devam etmekte olan bir araþtýrma ve geliþtirme projesi eðer maddi olmayan varlýða göre tanýmlanabiliyorsa ve gerçeðe uygun deðeri güvenilir þekilde tespit edilebiliyorsa bu proje, þerefiyeden ayrý olarak maddi olmayan varlýk sýnýflamasý ile finansal tablolarýna yansýtýr. TMS 38, maddi olmayan varlýklarýn iþletme birleþmelerinde gerçeðe uygun deðerinin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi hakkýnda kýlavuz olarak kullanýlabilir.
46. Parasal olmayan bir varlýk fiziki olarak var olmamasýna raðmen maddi olmayan varlýk anlamýna göre tanýmlanabilir olmak zorundadýr. TMS 38’e göre; bir varlýk, maddi olmayan varlýk anlamýndaki kayýtlara alma hükümlerine göre eðer yalnýz aþaðýdaki koþullarý saðlýyorsa maddi olmayan varlýk olur:
(a) Maddi olmayan varlýðýn ayrý olarak raporlanmasý için bu varlýklarýn iþletmeden ayrýþtýrýlabilir veya bölünebilir olmasý ve, tek baþýna veya ilgili bir sözleþmeyle, varlýkla veya yükümlülükle beraber satýlmasý, transfer edilmesi, lisanslanmasý, kiraya verilebilmesi, takas edilebilmesi; veya
(b) Varlýklardan doðan haklarýn iþletmeden veya diðer hak ve yükümlülüklerden transfer edilebilmesine veya ayrýþtýrýlabilir olmasýna bakmaksýzýn bir sözleþmeye dayalý veya diðer yasal haklara baðlý olmasý.
Edinilen iþletmenin koþullu yükümlülükleri
47. Paragraf 37, edinen iþletmenin edinilen iþletmenin koþullu yükümlülüðünü iþletme birleþme maliyetinin daðýlýmýný yaparken ayrý olarak muhasebeleþtirmesini ancak koþullu yükümlülüðünün güvenilir bir þekilde gerçeðe uygun deðerinin ölçülmesine baðlý olduðunu kesinlikle belirtir. Eðer gerçeðe uygun deðer güvenilir bir biçimde ölçülemiyorsa,
(a) Söz konusu yükümlülüklerin deðeri þerefiye olarak tanýmlanan varlýðýn deðerini etkileyecektir veya Paragraf 56’ya göre muhasebeleþtirecektir.
(b) Edinen iþletme TMS 37 kapsamýnda koþullu yükümlülükle ilgili bilgileri açýklamak durumundadýr.
Ek B Paragraf B16(l) koþullu yükümlülüðün gerçeðe uygun deðerinin belirlenmesi hakkýnda kýlavuz olarak kullanýlabilir.
48. Paragraf 36’ya uygun olarak, koþullu yükümlüklerin edinen iþletme tarafýndan ilk muhasebeleþtirilmesinden sonra deðerlemesinde aþaðýdaki tutarlardan yüksek olaný esas alýnýr;
(a) TMS 37’de yer alan hükümler çerçevesinde muhasebeleþtirilen tutar ile
(b) Muhasebeleþtirilen ilk tutardan “TMS 18 Hasýlat” Standardýnda yer alan hükümler çerçevesinde muhasebeleþtirilen birikmiþ itfa tutarý indirilmek suretiyle bulunan tutar.

49. “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleþtirme ve Ölçme” Standardýna göre muhasebeleþtirilen sözleþmeler Paragraf 48’deki koþula göre muhasebeleþtirilmez. Ancak, TMS 39 kapsamý dýþýnda tutulan, piyasa koþullarýndan daha düþük faiz oraný saðlayan taahhütler kapsamýnda olmayan kredi taahhütleri, birleþme tarihinde, yükümlülüðü yerine getirebilmek için ekonomik kazancý çevreleyen kaynaklarýn çýkýþýnýn muhtemel olmamasý ve/veya yükümlülüðün miktarýnýn yeterli güvenilirlikte ölçülememesi durumunda, edinilen iþletmenin finansal tablolarýnda, koþullu yükümlülük olarak kaydedilirler. Bu tür bir kredi taahhüdünün, Paragraf 37 kapsamýnda, iþletme birleþme maliyetinin daðýtýlmasýnda ayrý olarak muhasebeleþtirilmesi için, gerçeðe uygun deðerinin güvenilir bir biçimde ölçülebilir olmasý gerekir.
50. Ýþletme birleþmeleri maliyetinin daðýlýmýný yaparken ayrý olarak muhasebeleþtirilen koþullu yükümlülükler TMS 37 kapsamý dýþýndadýr. Ancak, edinen iþletme bu tip koþullu yükümlülüklerin her birinin karþýlýklarý ile ilgili bütün bilgileri dipnotlarda TMS 37’nin istediði þekilde sunmak zorundadýr.
Þerefiye
51. Edinen iþletme, birleþme tarihinde:
(a) Ýþletme birleþmesi sýrasýnda elde edilen þerefiyeyi bir varlýk olarak muhasebeleþtirmeli ve,
(b) Baþlangýçta þerefiyeyi, birleþme maliyetinin, edinen iþletmenin Paragraf 36’ya göre muhasebeleþtireceði tanýmlanabilir varlýklarýn, yükümlülüklerin ve koþullu yükümlülüklerin gerçeðe uygun deðerini aþan kýsmý olan, maliyeti ile ölçmelidir.
52. Ýþletme birleþmesi sýrasýnda elde edilen þerefiye, edinen iþletmenin tek baþýna tanýmlanabilir ve ayrý ayrý muhasebeleþtirilir olmayan varlýklardan gelecekte ekonomik fayda elde etme beklentisi ile yaptýðý ödemeyi temsil eder.
53. Edinilen iþletmenin varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülüklerinin birleþme tarihinde ayrý ayrý muhasebeleþtirilmesi için Paragraf 37’de belirtilen gerekli koþullarý saðlamadýðý ölçüde, þerefiye olarak kaydedilen (yada Paragraf 56’ya göre muhasebeleþtirilen) tutar etkilenir. Çünkü þerefiye birleþme maliyetinin, edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülüklerinin muhasebeleþtirilmesinden sonra kalan kýsmýdýr.
54. Ýlk tahakkuktan sonra, edinen iþletme, birleþme sýrasýnda elde edilen þerefiyeyi birikmiþ deðer düþüklüðü indirildikten sonraki maliyeti ile deðerlemelidir.
55. Ýþletme birleþmeleri sýrasýnda devralýnan þerefiye amortismana tabi tutulamaz. Bunun yerine, edinen iþletme þerefiyeyi yýllýk olarak veya koþullardaki deðiþikliklerin deðer düþüklüðü olabileceðini iþaret ettiði durumlarda daha sýk aralýklarla “TMS 36 Varlýklarda Deðer Düþüklüðü” Standardýna göre deðer düþüklüðüne tabi tutmalýdýr.
Edinen iþletmenin, edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýklar, yükümlülükler ve koþullu yükümlülüklerin net gerçeðe uygun deðerindeki payýnýn birleþme maliyetini aþan kýsmý
56. Edinen iþletmenin Paragraf 36’ya göre muhasebeleþtirilen tanýmlanabilir varlýklar, yükümlülükler ve koþullu yükümlülüklerin net gerçeðe uygun deðerindeki payý birleþmenin maliyetini aþmasý durumunda, edinen iþletme:
(a) Elde edilen iþletmenin varlýklarý, yükümlülükleri ve koþullu yükümlülüklerinin belirlenmesini ve ölçümünü ve birleþmenin maliyetinin ölçümünü yeniden gözden geçirecek ve,
(b) Gözden geçirme sonrasýnda fazla kalan kýsmý kar veya zarar olarak muhasebeleþtirilecektir.
57. Paragraf 56’ya göre bu þekilde muhasebeleþtirilen bir kazanç aþaðýdaki unsurlardan bir veya bir kaçýný kapsayabilir:
(a) Birleþme maliyetinin veya edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýklar, yükümlülükler ve koþullu yükümlülüklerinin net gerçeðe uygun deðerinin ölçülmesindeki hatalar. Edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýklarý, yükümlülükleri ve koþullu yükümlülüklerinin net gerçeðe uygun deðerine doðru olarak yansýtýlmamýþ olan, ve edinilen iþletme ile ilgili olarak gelecekte doðmasý muhtemel maliyetler, bu gibi hatalarýn muhtemel nedenlerindendir.
(b) Bir muhasebe Standardýnda yer alan herhangi bir koþul uyarýnca, edinilen iþletmenin tanýmlanabilir net varlýklarýnýn gerçeðe uygun deðerleri dýþýnda bir tutarda ölçülmesi ve birleþmenin maliyetinin daðýtýlmasýnda sanki makul deðermiþ gibi iþlem görmesi. Ek B’de edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýklarý ve yükümlülüklerinin gerçeðe uygun deðerinin tespiti yapýlýrken vergi alacaklarý ve borçlarýnýn iskonto edilmesi buna örnektir.
(c) Pazarlýklý satýn alma.
Aþamalý olarak gerçekleþen iþletme birleþmesi
58. Birleþme, aþamalý olarak peþ peþe hisse alýmlarý gibi birden fazla karþýlýklý deðiþim iþlemini içerebilir. Böyle durumlarda edinen iþletme her iþlemi ayrý ayrý deðerlendirir. Edinen iþletme her iþlem gününde oluþan iþlem maliyetini ve gerçeðe uygun deðer bilgilerini elde edip her ayrý iþlem için ayrý þerefiye tutarýný belirlemelidir. Yapýlan her bir yatýrýmýn maliyeti ile, edinen iþletmenin edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülüklerinin gerçeðe uygun deðerindeki payýný adým adým karþýlaþtýrma ile sonucunu verir.
59. Ýþletme birleþmesi birden fazla deðiþim iþlemini içeriyorsa; tanýmlanabilir varlýklar, yükümlülükler ve koþullu yükümlülüklerin gerçeðe uygun deðerleri karþýlýklý deðiþim iþlemlerinin tarihlerine baðlý olarak farklýlýk gösterebilir. Çünkü:
(a) Her bir iþlemle ilgili olarak þerefiye tutarýný hesaplayabilmek için, edinilen iþletmenin tüm tanýmlanabilir varlýklar, yükümlülükler ve koþullu yükümlülüklerinin gerçeðe deðerleri birbirini izleyen alýmlarýn tarihinde yeniden belirlenir; ve
(b) Elde edilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýklar, yükümlülükler ve koþullu yükümlülükleri birleþme tarihinde yeniden gerçeðe uygun deðerleri üzerinden edinen iþletme tarafýndan muhasebeleþtirilmelidir. Edinen iþletmenin daha önceden elinde bulundurduðu bu kalemlerdeki payýna yapýlan düzeltmeler yeniden deðerleme olmaktadýr, kayýtlara da o þekilde yansýtýlmalýdýr. Ancak, bu yeniden deðerleme edinen tarafýndan ilk kayýtlara alma esnasýnda edinilenin varlýklarý, yükümlülükleri ve koþullu yükümlülüklerinin üzerinden kaynaklanýyor olsa bile, edinen taraf bu kalemlerin ilk kayda alýndýðýndan itibaren yeniden deðerleme ile ilgili, örneðin “TMS 16 Maddi Duran Varlýklar“ Standardýnda konu edilen muhasebeleþtirme politikasýný uygulamayý seçmiþ olduðu anlamýna gelir.
60. Ýþletme birleþmesi olarak deðerlendirilmeden önce, bir iþlem, bir iþtirake yapýlan bir yatýrým olarak deðerlendirilebilmeli ve iþtirak yatýrýmlarýnýn muhasebeleþtirilmesine iliþkin “TMS 28 Ýþtiraklerdeki Yatýrýmlar” Standardýna göre özkaynak yönteminin kullanýlmasý suretiyle muhasebeleþtirilir. Böyle durumlarda, iþtirak edilenin tanýmlanabilir net varlýklarýn gerçeðe uygun deðerlerinin hesaplanmasý her iþlemden önce, iþlem tarihinde özkaynak yönteminin kullanýlmasý öncesinde belirlenmiþ olmalýdýr.
Geçiçi olarak belirlenmiþ baþlangýç muhasebesi
61. Ýþletme birleþmelerinin ilk muhasebeleþtirilmesi, edinilenin tanýmlanabilir varlýklar, yükümlülükler ve koþullu yükümlülüklerine daðýtýlacak olan gerçeðe uygun deðerin ve iþletme birleþmeleri maliyetinin teþhisi ve belirlenmesini içermektedir.
62. Edinilenin tanýmlanabilir varlýklarý, yükümlülükleri ve koþullu yükümlülüklerinin gerçeðe uygun deðerlerinin veya birleþme maliyetinin sadece geçici olarak belirlenebilmesi nedeniyle, birleþmenin gerçekleþtiði dönemin sonunda birleþmenin ilk kez muhasebeleþtirilmesinde geçici olarak yapýlmak zorundaysa, edinen taraf söz konusu geçici deðerler üzerinden birleþme iþlemini muhasebeleþtirir. Edinen, ilk kez muhasebeleþtirmenin tamamlanabilmesi için bu geçici deðerlere aþaðýdaki koþullarý saðlýyorsa düzeltme kaydý yapabilir:
(a) Birleþme tarihini takip eden oniki ay içinde, ve
(b) Birleþme tarihinden itibaren. Bu nedenle;
(i) Bir tanýmlanabilir varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülüðün tahakkuk ettirilen veya daha sonra ilk muhasebesinin tamamlanabilmesini teminen düzeltilen kayýtlý deðeri, sanki birleþme tarihindeki gerçeðe uygun deðeri o tarihten itibaren muhasebeleþtirilmiþ gibi hesaplanýr.
(ii) Þerefiye veya Paragraf 56’ya göre muhasebeleþtirilen herhangi bir gelir birleþme tarihinden itibaren tanýmlanabilir varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülüðün birleþme tarihindeki gerçeðe uygun deðerlerinde yapýlan düzeltme tutarýna eþit tutarda düzeltilir.
(iii) Birleþmenin ilk muhasebeleþtirilmesinin tamamlanmasýndan önceki dönemlere ait olarak sunulan karþýlaþtýrmalý bilgi ilk tahakkuk iþlemi birleþme tarihinde tamamlanmýþ gibi sunulur. Bu sunum ilk tahakkuk iþleminin tamamlanmasýnýn sonucuna baðlý olarak ortaya çýkan amortisman, itfa, diðer kar ve zararlarý içerir.
Baþlangýç muhasebesinin tamamlanmasýndan sonra yapýlan düzeltmeler
63. Paragraf 33, 34 ve 65’te belirtilenler haricinde ilk muhasebeleþtirme iþleminin tamamlanmasýndan sonra ilk kayýtla ilgili olarak ortaya çýkan düzeltmeler sadece “TMS 8 Muhasebe Politikalarý, Muhasebe Tahminlerinde Deðiþiklikler ve Hatalar” Standardýnda belirtildiði üzere hatanýn düzeltilmesi olarak muhasebeleþtirilir. Ýþletme birleþmesi için muhasebeleþtirme iþleminin tamamlanmasýndan sonra yapýlan düzeltmeler tahminlerdeki deðiþikliklerin etkisi olarak dikkate alýnmaz. TMS 8’e göre, tahminlerdeki deðiþiklikler cari veya ilerideki dönemlerde muhasebeleþtirilir.
64. TMS 8’e göre iþletmeler hata düzeltmelerini geriye dönük olarak yapmak zorundadýr ve finansal tablolarýn karþýlaþtýrmalý bilgilerini hatanýn olduðu dönem veya dönemlerde düzelterek sanki hiç hata olmamýþ gibi sunmalýdýr. Bundan dolayý, edinen tarafýn tanýmlanabilir varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülüðünün hata neticesinde kayýtlara alýnan veya düzeltilen kayýtlý deðerinin hesaplamasýnda alým tarihindeki gerçeðe uygun deðer veya düzeltilmiþ gerçeðe uygun deðer o tarihten itibaren muhasebeleþtirilmiþ gibi dikkate alýnýr. Þerefiye veya Paragraf 56’ya göre geçmiþ dönemde muhasebeleþtirilen herhangi bir gelir geriye dönük olarak muhasebeleþtirilen tanýmlanabilir varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülüðün birleþeme tarihindeki gerçeðe uygun deðerine eþit tutarda (veya birleþme tarihindeki gerçeðe uygun deðere yapýlan düzeltme tutarýnda) düzeltilmelidir.
Baþlangýç muhasebesinin tamamlanmasýndan sonra ertelenmiþ vergi varlýklarýnýn muhasebeleþtirilmesi
65. Birleþme iþleminin baþlangýç muhasebesi esnasýnda, edinilenin Paragraf 37’de ifade edilen koþullara uygun olmamasýndan ötürü ayrý olarak muhasebeleþtirilmeyen fakat iþletme birleþmesini müteakip gerçekleþen taþýnan birikmiþ mali zararlardan oluþan vergi avantajlarý veya diðer ertelenmiþ vergi varlýklarý edinen tarafýndan “TMS 12 Gelir Vergileri” Standardýna göre gelir olarak tahakkuk ettirilebilir Buna ilaveten edinen iþletme;
(a) Sanki birleþme tarihinde ertelenmiþ vergi varlýðýnýn tanýmlanabilir varlýk gibi muhasebeleþtirilmesi ile oluþacak tutarý þerefiyenin kayýtlý deðerinden düþer ve,
(b) Þerefiyenin kayýtlý deðerindeki azalmayý gider olarak finansal tablolara alýr.
Ancak bu þekilde iþlem yapýlmasý sonucunda, Paragraf 56 çerçevesinde tanýmlandýðý gibi fazlalýk yaratamaz veya önceden Paragraf 56’ya göre tahakkuk ettirilen gelir tutarý arttýrýlamaz.
Dipnotlarda açýklanacak hususlar
66. Elde eden iþletmenin finansal tablo kullanýcýlarýný;
(a) Dönem içinde gerçekleþen,
(b) Bilanço tarihinden sonra, ama finansal tablolar onaylanmadan önce gerçekleþen
birleþme iþlemlerinin niteliði ve etkisi hakkýnda bilgilendirmelidir.
67. Paragraf 66’daki hükmü etkinleþtirmek için, edinen iþletmeler birleþmenin gerçekleþtiði döneme ait aþaðýdaki bilgileri açýklamalýdýr:
(a) Birleþen teþebbüs veya iþletmelerin unvaný ve kýsa bir tanýtýmý,
(b) Birleþeme tarihi,
(c) Elde edilen iþletmenin oy hakkýna sahip özkaynaða dayalý araçlarýn yüzdesi,
(d) Birleþmenin maliyeti ve bu maliyet bileþenlerinin tanýmý ile bu maliyete doðrudan etki eden her türlü gider kalemi. Maliyetlerin karþýlanmasýna yönelik olarak özkaynaða dayalý araç ihraç edilmesi ya da ihraç aþamasýna gelinmiþ olmasý durumunda þu bilgilerin de ayrýca açýklanmasý gerekmektedir:
(i) Ýhraç edilen ya da edilme aþamasýndaki özkaynaða dayalý araçlarýn miktarý,
(ii) Bu araçlar için tespit edilen gerçeðe uygun deðer ve bu deðer tespitinin dayanaðý. Sermaye araçlarý için el deðiþtirildiði gün açýklanan herhangi bir piyasa fiyatýnýn bulunmamasý durumunda tespit edilen gerçeðe uygun deðerin tespitinde kullanýlan önemli varsayýmlar açýklanmalýdýr. Özkaynaða dayalý araçlar için el deðiþtirme gününde piyasa fiyatýnýn olmasý durumunda eðer bu fiyat birleþme maliyetinin hesaplanmasýnda temel olarak alýnmamýþsa, bu açýklanan fiyatýnýn kullanýlmamasýnýn nedeni, özkaynaða dayalý araçlarýn deðerinin tespitinde kabul edilen varsayýmlar ve kullanýlan yöntemler, tespit edilen fiyat ile kamuya açýklanan fiyat arasýndaki farkýn yarattýðý toplam deðer farklýlýðý açýklanýr
(e) Birleþme sonrasýnda elden çýkarýlmasýna karar verilen faaliyetlere iliþkin ayrýntýlý bilgi,
(f) Birleþme tarihinde edinilen iþletmenin her bir varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülük gruplarýnýn kayýt edilen tutarlarý, ve açýklamanýn mümkün olmadýðý durumlar dýþýnda, birleþme öncesinde bu kalemlerin Standartlara uygun olarak kayýtlý tutarlarý. Açýklamanýn mümkün olamamasý durumunda, bu durum gerekçeleri ile birlikte açýklanmalýdýr.
(g) Paragraf 56 uyarýnca birleþme iþlemi sonrasýnda gelir olarak kaydedilen fazlalýk tutarý ve bu tutarýn gelir tablolarýnda gösterildiði satýr,
(h) Þerefiyenin elde edilmesinde maliyete katkýsý olan etkenlerin tanýmý-þerefiyeden ayrý kayýt edilmeyen her maddi olmayan varlýða iliþkin bilgiler ile bu maddi olmayan varlýklarýn makul deðerlerinin neden güvenilir þekilde tespit edilemediðine iliþkin açýklama- ya da Paragraf 56’ya göre kar-zarar hesaplarýna alýnan fazlalýðýn niteliðine iliþkin açýklama,
(i) Açýklamanýn mümkün olmasý durumunda, birleþme iþlemi sürecinde edinen iþletmenin kar rakamlarýna dahil edilen, edinilen iþletmenin birleþme iþlemi sonrasýndaki kar ve zarar rakamýna iliþkin bilgiler. Bu yönde bir açýklamanýn mümkün olmamasý durumunda bu durum gerekçesi ile birlikte açýklanmalýdýr.
68. Paragraf 67’ye göre raporlama döneminde olan iþletme birleþmesi için açýklanmasý gereken bilgilerin tek tek önemsiz miktarda olmasý durumunda toplu olarak açýklanmasý gerekmektedir.
69. Ýþletme birleþmesinin ilk tahakkuk ettirilmesi Paragraf 62’deki gibi geçici olarak belirlenmiþse, bu durumun nedenleri ile birlikte açýklanmasý gerekmektedir.
70. Edinen iþletmenin Paragraf 66(a)’da belirtilen ilkenin uygulamaya geçirilmesini teminen aþaðýdaki hususlar hakkýnda mümkün ise açýklama yapmasý gerekmektedir:
(a) Dönem içinde gerçekleþen bütün birleþmeler için birleþme tarihinin o dönemin baþlangýcýnda olduðu kabul edilerek, birleþme neticesinde ortaya çýkan iþletmenin hasýlatý,
(b) Dönem içinde gerçekleþen bütün birleþmeler için birleþme tarihinin o dönemin baþlangýcýnda olduðu kabul edilerek, birleþme neticesinde ortaya çýkan iþletmenin kar veya zararý.
Bu yönde bir açýklamanýn mümkün olmamasý durumunda bu durum gerekçesi ile birlikte açýklanmalýdýr.
71. Edinen iþletme açýklamanýn mümkün olduðu durumlarda, Paragraf 66(b)’deki hükümleri uygulamak için Paragraf 67’ye göre bilgileri bilanço tarihi sonrasý finansal tablolarýn yayýmlanmasýna yönelik onay alýnmasý öncesinde etkilenen her faaliyet kolu için açýklamak durumundadýr. Bu bilgiye iliþkin olarak yapýlmasý gereken açýklama yapýlmasýnýn mümkün olmamasý durumunda, bu durum nedeni ile birlikte açýklanýr.
72. Edinen iþletme, içinde bulunulan ya da önceki dönemde gerçekleþtirilen iþletme birleþmeleri ile ilgili olarak içinde bulunulan dönemde muhasebeleþtirilen gelir, gider, hata düzeltmeleri ve diðer düzeltmelerin mali etkilerini finansal tablo kullanýcýlarýnýn deðerlendirmelerine yönelik olarak açýklamalýdýr.
73. Edinen iþletme Paragraf 72’deki hükümlere uygun hareket etmek için;
(a) Dönem içinde muhasebeleþtirilen gelir veya giderlerle ilgili olarak;
(i) Cari dönem içinde veya önceki dönemlerde edinilen tanýmlanabilir varlýklar veya üstlenilen yükümlülükler veya üstlenilen koþullu yükümlülükler ile iliþkili olarak cari dönemde tahakkuk eden her türlü gelir ve gidere iliþkin tutar ve açýklamalarý ve,
(ii) Birleþen iþletmenin finansal performansýnýn ölçülmesi için önemli olduðu durumlarda, dönem içinde tahakkuk eden her türlü gelir ve gidere iliþkin tutar ve açýklamalarý yapmalýdýr.
(b) Bir önceki dönemde gerçekleþmiþ bir iþletme birleþmesi için ilk muhasebeleþtirme geçici olarak belirlenmiþse, cari dönemde geçici deðerlere yapýlan düzeltmelerle ilgili tutar ve açýklamalarý sunmalýdýr.
(c) Elde eden iþletmenin Paragraf 63 ve 64’e uygun olarak cari dönem içinde muhasebeleþtirilen ve edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýk, yükümlülük ve koþullu yükümlülükleri ile ilgili hata düzeltmeleri ya da bu kalemlerde yapýlan düzeltmelere iliþkin olarak TMS 8 uyarýnca açýklama yapýlmasý gereklidir.
74. Ýþletmeler dönem içersinde þerefiyenin kayýtlý deðerindeki deðiþiklikleri finansal tablo kullanýcýlarýnýn deðerlendirmeleri amacýyla açýklamakla yükümlüdür.
75. Paragraf 74’teki ilkeyi uygulamak için, iþletme dönem baþýnda ve dönem sonundaki þerefiyenin kayýtlý deðerinin deðiþim tablosunu sunmalý ve
(a) Dönem baþý brüt tutar ve birikmiþ deðer düþüklüðü karþýlýklarýný,
(b) Birleþme tarihinde, TFRS 5 uyarýnca elden çýkarýlacaklar arasýnda yer alan ve satýlmak amacýyla elde tutulan olarak sýnýflandýrýlan þerefiyeler dýþýnda dönem içinde elde edilen þerefiyeleri,
(c) Dönem içinde ertelenmiþ vergi varlýklarýnýn sonradan kayýt edilmesi nedeniyle Paragraf 65 kapsamýnda yapýlan düzeltmeleri,
(d) TFRS 5 uyarýnca elden çýkarýlacaklar arasýnda yer alan ve satýlmak amacýyla elde tutulan olarak sýnýflandýrýlan þerefiyeler ile bu kapsamda olmayan ve dönem içinde bilanço dýþý býrakýlan þerefiyeleri,
(e) TMS 36 uyarýnca dönem içinde muhasebeleþtirilen deðer düþüklüðü zararlarýnýn,
(f) “TMS 21 Kur Deðiþiminin Etkileri” Standardý uyarýnca dönem içinde ortaya çýkan net kur farklarýný,
(g) Dönem içi kayýtlý deðerindeki diðer deðiþiklikleri,
(h) Dönem sonu brüt tutar ve birikmiþ deðer düþüklüðü karþýlýklarýný açýklamalýdýr.
76. Ýþletmeler Paragraf 75(e)’ye ilaveten TMS 36 uyarýnca þerefiyenin deðer düþüklüðü ve geri kazanýlabilir deðeri hakkýndaki bilgileri ayrýca açýklarlar .
77. Bu Standart uyarýnca açýklanmasý zorunlu tutulan bilgilerin Paragraf 66, 72 ve 74’te belirtilen amaçlarý karþýlamakta yetersiz kalmasý durumunda iþletme, bu amaçlarý karþýlamaya yönelik gerekli açýklamalarý yapmakla yükümlüdür.
Geçiþ hükümleri ve yürürlük tarihi
78. Paragraf 85’te belirtilenler hariç; bu Standart, birleþme sözleþmesi bu Tebliðin yürürlük tarihi ve sonrasý olan iþletme birleþmelerinin muhasebeleþtirilmesinde uygulanmalýdýr. Bu Standart ayrýca aþaðýdaki maddelerde belirtilen durumlarýn muhasebeleþtirilmesinde de uygulanmalýdýr:
(a) Birleþme sözleþmesi tarihi bu Tebliðin yürürlük tarihi ve sonrasý olan iþletme birleþmelerinden doðan þerefiye veya
(b) Birleþme sözleþmesi tarihi bu Tebliðin yürürlük tarihi ve sonrasý olan iþletme birleþmelerinde edinen iþletmenin, edinilen iþletmenin tanýmlanabilir varlýklarýnýn, yükümlülüklerinin ve koþullu yükümlülüklerinin net gerçeðe uygun deðerindeki payýnýn birleþme maliyetinden fazla olmasý durumunda.
Önceden muhasebeleþtirilmiþ þerefiye
79. Ýþletmeler, bu Tebliðin yürürlük tarihi veya sonrasýnda baþlayan ilk yýllýk hesap döneminde, bu Tebliðin yürürlük tarihinden önce sözleþmeleri yapýlan iþletme birleþmeleri neticesinde ortaya çýkan þerefiyeye ve bu Tebliðin yürürlük tarihinden önce elde edilmiþ müþtereken kontrol edilen iþletmelerdeki ve oransal konsolidasyon uygulanan teþebbüs veya iþletmelerdeki hisseden doðan þerefiyeye bu Standardý uygulamalýdýr. Bu nedenle bir iþletme:
(a) Bu Tebliðin yürürlük tarihi veya sonrasýnda baþlayan ilk yýllýk hesap döneminin baþlangýcýndan itibaren bu þerefiyeyi itfa etmeyi durdurmalýdýr,
(b) Bu Tebliðin yürürlük tarihi veya sonrasýnda baþlayan ilk yýllýk hesap döneminin baþlangýcýnda, ilgili birikmiþ itfanýn kayýtlý deðerini þerefiyeden düþmelidir,
(c) Bu Tebliðin yürürlük tarihi veya sonrasýnda baþlayan ilk yýllýk dönemin baþlangýcýndan itibaren, þerefiyeyi TMS 36’ya uygun olarak deðer düþüklüðü olup olmadýðýný tespit amacýyla incelemelidir.
80. Eðer bir iþletme önceden þerefiyeyi özkaynaktan indirim kalemi olarak tahakkuk ettirdiyse; bu þerefiye ile ilgili iþletmenin tamamýný ya da bir kýsmýný elden çýkardýðýnda veya þerefiye ile ilgili nakit yaratan birim deðer düþüklüðüne uðradýðýnda, bu þerefiyeyi kar veya zarar olarak kaydetmemelidir.
Önceden muhasebeleþtirilmiþ negatif þerefiye
81. Bu Tebliðin yürürlük tarihi ve sonrasýnda baþlayan ilk yýllýk hesap döneminin baþlangýcýnda
(a) Birleþme sözleþmesi tarihi bu Tebliðin yürürlük tarihi tarihinden önce olan iþletme birleþmelerinden veya
(b) Bu Tebliðin yürürlük tarihi tarihinden önce elde edilmiþ ve oransal konsolidasyon uygulanmýþ müþtereken kontrol edilen iþletmeler veya iþletmelerdeki hisseden doðan negatif þerefiye, ilgili hesap dönemi baþlangýcýnda geçmiþ yýl karlarýnýn açýlýþ bakiyesine yapýlan bir düzeltme ile bilanço dýþýnda býrakýlýr.
Önceden muhasebeleþtirilmiþ maddi olmayan varlýklar
82. Maddi olmayan varlýk olarak sýnýflanan bir kalem
(a) Birleþme sözleþmesi tarihi bu Tebliðin yürürlük tarihi tarihinden önce olan iþletme birleþmelerinden elde edilmiþ veya
(b) Bu Tebliðin yürürlük tarihi tarihinden önce edinilmiþ ve oransal konsolidasyon uygulanmýþ müþtereken kontrol edilen bir iþletmeden veya iþletmedeki hisseden kaynaklanmýþsa
bu maddi olmayan varlýðýn kayýtlý deðeri, eðer bu maddi olmayan varlýk bu Tebliðin yürürlük tarihi itibariyle TMS 38’de belirtilen belirlenebilme hükmüne uymuyorsa, bu Tebliðin yürürlük tarihi veya sonrasýnda baþlayan ilk yýllýk hesap döneminin baþlangýcýnda þerefiye olarak sýnýflandýrýlmalýdýr.
Özkaynak yöntemine göre muhasebeleþtirilmiþ iþtirakler
83. Bir iþletme, özkaynak yöntemi uygulanarak tahakkuk ettirilen ve bu Tebliðin yürürlük tarihinde veya sonrasýnda elde edilen iþtirakler için aþaðýdaki hususlarda bu Standardý uygulamalýdýr
(a) Ýþtirakin kayýtlý deðeri içinde bulunan önceden elde edilmiþ þerefiyenin muhasebeleþtirilmesinde. Bu nedenle, bu þerefiyenin itfasý, iþletmenin ilgili iþtirakteki kar veya zarar payýnýn belirlenmesine dahil edilmemelidir.
(b) Ýþletmenin iþtirak ile ilgili kayýtlý deðerinin içinde dahil olan iþtirakin belirlenebilen varlýklarýnýn, yükümlülüklerinin ve koþullu yükümlülüklerinin net gerçeðe uygun deðerinin iþtirak maliyetinden fazla olan kýsmýnýn muhasebeleþtirilmesinde. Bu nedenle, bir iþletme iþtirakin elde edildiði dönemde bu fazlalýlýðý iþtirakteki kar veya zarar payýnýn belirlenmesinde bir gelir kalemi olarak dikkate almalýdýr.
84. Özkaynak yöntemi ile muhasebeleþtirilen ve bu Tebliðin yürürlük tarihinden önce elde edilen iþtirakler için:
(a) Bir iþletme, bu standardý bu Tebliðin yürürlük tarihinde veya sonra baþlayan ilk yýllýk dönemin baþlangýcýndan itibaren iþtirakin kayýtlý deðerinin içindeki her türlü elde edilmiþ þerefiyeye, geleceðe dönük olarak uygulamalýdýr. Bu nedenle bir iþletme, bu tarihten itibaren, þerefiye itfasýnýn ilgili iþtirakteki kar veya zarar payýnýn belirlenmesi sýrasýnda dikkate alýnmasý uygulamasýna son vermelidir.
(b) Bir iþletme, bu Tebliðin yürürlük tarihinde veya sonra baþlayan ilk yýllýk dönemin baþlangýcýnda, ilgili iþtirakin kayýtlý deðerine dahil edilmiþ negatif þerefiyeyi, geçmiþ yýl karlarýnýn açýlýþ bakiyesine yapýlan bir düzeltme ile bilanço dýþý býrakýlýr.
Sýnýrlý geriye dönük uygulamalar
85. Bir iþletme, bu Standardýn zorunlu kýldýðý yükümlülükleri, 78-84 Paragraflarda belirlenen geçerlilik tarihlerinden önceki herhangi bir tarihte var olan ya da sonradan elde edilen þerefiyeye ve bu tarihlerden sonra gerçekleþen iþletme birleþmelerine aþaðýdaki koþullarda,
(a) Standardý geçmiþte yapýlan iþletme birleþmelerinde uygulamak için gerekli olan deðerlemeler ve diðer bilgiler, bu birleþmelerin ilk olarak muhasebeleþtirildiði tarihte elde edilmiþse, ve
(b) Ýþletme, TMS 36’yý ve TMS 38’i ayný tarihten itibaren uyguluyorsa ve bu Standartlarý o tarihten itibaren uygulayabilmek için gerekli olan deðerleme ve diðer bilgiler iþletme tarafýndan daha önceden elde edilip daha önceki bir tarihte yapýlmýþ olmasý gereken tahminlere ihtiyaç duyulmuyorsa, uygulayabilir.
Yürürlülükten kaldýrýlan hükümler
86. “-“
87. “-”
Ek A
Terimlere iliþkin açýklamalar
Bu Ek TFRS’nin ayrýlmaz bir parçasýdýr.
Birleþme tarihi: Edinen iþletmenin edinilen iþletme üzerinde kontrolü ele geçirdiði tarihtir.
Sözleþme tarihi: Birleþen taraflarýn esas anlaþma üzerinde anlaþtýklarý tarih ve halka açýk olan kuruluþlarýn, halka açýkladýklarý tarihtir. Zorla ele geçirme durumunda ise, birleþen taraflarýn esas anlaþmaya vardýklarý en erken tarih, edinilen iþletmenin yeterli sayýdaki ortaðýnýn edinen iþletmenin kontrolü ele geçirmek için verdiði teklifi kabul ettiði tarihtir.
Ýþletme: (a) yatýrýmcýya bir getiri saðlamak ve, (b) hissedarlara ve katýlýmcýlara direk ve orantýsal þekilde düþük maliyet ve sair ekonomik fayda saðlamak için yönetilen faaliyet ve varlýklar bütünüdür.
Ýþletme; genellikle girdiler, bu girdilere uygulan süreçler ve sonunda elde edilen çýktýlar ile hasýlat yaratmayý içerir. Eðer transfer edilen faaliyet ve varlýklar bütününde þerefiye var ise, transfer edilen bütün de bir iþletme kabul edilir.
Ýþletme birleþmeleri: Ayrý kuruluþlarý veya iþletmeleri tek bir raporlama kuruluþu olarak bir araya getirmektir.
Ortak kontrole tabi kuruluþlarý veya iþletmeleri içeren iþletme birleþmeleri:
Bir araya gelen kuruluþlarýn veya iþletmelerin birleþme öncesinde veya sonrasýnda ayný taraf veya taraflar tarafýndan kontrol ediliyor olmasýný ve kontrolün geçici olmamasýný ifade eden iþletme birleþmeleridir.
Koþullu Yükümlülük Koþullu yükümlülük “TMS 37 Karþýlýklar, Koþullu Borçlar ve Koþullu Varlýklar” Standardýndaki anlamý içermektedir. Yani (a) geçmiþ olaylardan kaynaklanan ve varlýðý, gerçekleþmesi veya gerçekleþmemesi tamamýyla kuruluþun konrolü dýþýndaki belirsiz bir veya birden fazla gelecek olay ile teyit edilebilecek bir muhtemel yükümlülüktür. (b) geçmiþ olaylardan kaynaklanan ama muhasebeleþtirilmemiþ mevcut yükümlülüktür çünkü; (i) yükümlülüðü kapatmak için ekonomik faydayý þekillendiren kaynaklarýn kullanýmýnýn gerektiði muhtemel deðildir (ii) yükümlülüðün tutarý güvenilir bir þekilde ölçülememektedir.

Kontrol Bir kuruluþun veya iþletmenin faaliyetlerinden fayda saðlamak için o kuruluþun veya iþletmenin finansal ve faaliyet politikalarýný idare etme gücü

Ýþlem tarihi Ýþletme birleþmesi tek bir iþlemle yerine getiriliyorsa, iþlemin olduðu gün iktisap tarihidir. Eðer iþletme birleþmesi birden fazla iþlem içeriyorsa, örneðin müteakip hisse alýmlarý ile aþamalý olarak yapýlýyorsa, o zaman iþlem tarihi her yapýlan yatýrýmýn edinen iþletme tarafýndan mali tablolara kayýt edildiði tarihtir.

Gerçeðe uygun deðer Karþýlýklý pazarlýk ortamýnda, bilgili ve istekli gruplar arasýnda bir varlýðýn el deðiþtirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çýkmasý gereken tutardýr.

Þerefiye Tek olarak tanýmlanamayan ve ayrý olarak kaydedilemeyen varlýklardan kaynaklanan gelecekteki ekonomik fayda.

Maddi olmayan varlýk Maddi olmayan varlýk “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlýklar” Standardýndaki anlamý içermektedir, yani fiziki olmayan ve tanýmlanabilir parasal olmayan varlýk.

Ýþ ortaklýðý Ýþ ortaklýðý “TMS 31 Ýþ Ortaklýklarýndaki Paylar" daki anlamý içermektedir, yani, iki veya daha fazla tarafýn ekonomik bir etkinliði müþterek kontrol etmesini saðlayan sözleþmeye dayalý anlaþma.

Topluluk dýþý paylar Bir baðlý ortaklýðýn, ana ortaklýk tarafýndan doðrudan veya baðlý ortaklýklarý vasýtasýyla dolaylý sahipliðinin olmadýðý özkaynak paylarýna isabet eden, kar - zarar ve net varlýklardýr.

Ortak faydalý iþletme Hissedarlara veya katýlýmcýlara direk ve orantýsal þekilde düþük maliyet ve diðer ekonomik faydalarý saðlayan ortak faydalý sigorta þirketleri veya ortak faydalý kooperatif kuruluþu gibi, bir yatýrýmcý tarafýndan sahip olunmayan kuruluþ .

Ana ortaklýk Bir veya birden fazla baðlý ortaklýðý olan firma.

Muhtemel Olma ihtimali olmama ihtimalinden fazla olan.

Raporlayan kuruluþ Bir kuruluþun genel amaçlý mali tablolarýna güvenerek kaynaklarýný kullanmak için karar vermelerine faydasý olacak bilgilere ihtiyaç duyan kullanýcýlarý olan kuruluþ. Raporlayan kuruluþ tek bir kuruluþ olabileceði gibi, ana ortaklýk ve baðlý ortaklýklarýndan oluþan bir grup da olabilir.

Baðlý ortaklýk Bir ortaklýk gibi henüz þirket olarak kurulmamýþ dahi olabilen ve (ana ortaklýk olarak bilinen) baþka bir kuruluþ tarafýndan kontrol edilen kuruluþ.

Ek B
Tamamlayýcý uygulamalar
Bu Ek, TFRS’nin ayrýlmaz bir parçasýdýr.
Ters birleþme
B1. Paragraf 21’de bahsedildiði gibi, yaygýn olarak ters birleþme olarak adlandýrýlan bazý iþletme birleþmelerinde, edinen, aslýnda özkaynak paylarý satýn alýnan iþletmedir ve edinilen ise ihraç eden iþletmedir. Örneðin, halka açýk olmayan bir iþletme, halka açýk ve küçük olan bir iþletmenin kendisini satýn almasýný saðlayýp borsada kote olmayý amaçlayabilir. Yasal olarak ihraç eden halka açýk iþletme ana ortaklýk olarak ve halka açýk olmayan iþletme baðlý ortaklýk olarak görünmesine raðmen, faaliyetlerinden fayda saðlamak için yasal ana ortaklýðýn finansal ve faaliyet politikalarýný yönetme gücüne sahipse, yasal baðlý ortaklýk edinen iþletme demektir.
B2. Bir iþletme ters birleþmenin muhasebeleþtirmesinde Paragraf B3-B15’teki kýlavuzu uygulamalýdýr.
B3. Ters birleþmenin muhasebeleþtirilmesi birleþme maliyetinin daðýlýmýný birleþeme tarihinde belirler ve birleþmeden sonraki iþlemlere uygulanamaz.
Ýþletme birleþmesi maliyeti
B4. Ýþletme birleþmesi maliyetinin bir parçasý olarak özkaynaða dayalý araçlarý ihraç edildiyse, Paragraf 24’e göre, iþlem tarihinde bu sermaye araçlarýnýn gerçeðe uygun deðerinin iþletme birleþmesi maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. Paragraf 27’ye göre, güvenilir yayýnlanmýþ bir fiyatýn olmamasý durumunda, özkaynaða dayalý aracýn gerçeðe uygun deðeri edinen iþletmenin veya edinilen iþletmenin gerçeðe uygun deðerlerinden hangisi daha açýk tespit edilebiliyorsa, o referans alýnarak, tahmin bazýnda belirlenebilir.
B5. Ters birleþmede, yasal baðlý ortaklýðýn (yani muhasebe anlamýnda da edinenin), yasal ana ortaklýðýn (yani muhasebe anlamýnda edinilenin) ortaklarýna ihraç edilmek üzere çýkarttýðý özkaynaða dayalý araçlarý ile iþletme birleþmelerinin maliyetini oluþturduðu kabul edilir. Yasal baðlý ortaklýðýn özkaynaða dayalý araçlarýnýn yayýnlamýþ fiyatlarý iþletme birleþmesinin maliyetini belirlemede kullanýlýrsa, yasal baðlý ortaklýk bir hesaplama ile, yasal ana ortaklýðýn ortaklarýna bu ters birleþme sonucunda oluþan birleþmiþ iþletmede sahip olabilecekleri ayný yüzdelerde hisse saðlayabilmek için ne kadar özkaynaða dayalý aracý ihraç etmesi gerektiðini bulmalýdýr. Bu þekilde hesaplanan ihraç edilen özkaynaða dayalý araçlarýn gerçeðe uygun deðeri iþletme birleþmesi maliyeti olarak kullanýlýr.
B6. Eðer yasal baðlý ortaklýk tarafýndan ihraç edilen özkaynaða dayalý araçlarýn gerçeðe uygun deðeri açýkça tespit edilemiyorsa, yasal ana ortaklýðýn iþletme birleþmesinden önceki tüm özkaynaða dayalý araçlarýn gerçeðe uygun deðeri iþletme birleþmesinin maliyetinin belirlenmesinde esas alýnmalýdýr.
Konsolide finansal tablolarýn hazýrlanmasý ve sunulmasý
B7. Bir ters birleþme sonucunda hazýrlanan konsolide finansal tablolar yasal ana ortaklýk adý altýnda sunulmalý ancak dipnotlarda yasal baðlý ortaklýðýn (yani muhasebe anlamda edinen) finansal tablolarýnýn devamý olduðu belirtilmelidir. Bu konsolide finansal tablolar yasal baðlý ortaklýðýn finansal tablolarýnýn devamý olarak gösterildiði için:
(a) Yasal baðlý ortaklýðýn varlýklarý ve yükümlülükleri konsolide finansal tablolarda birleþme öncesindeki kayýtlý deðerleri ile muhasebeleþtirilmeli ve ölçülmelidir.
(b) Bu konsolide finansal tablolarda raporlanan geçmiþ yýllar karlarý ve diðer özkaynak bakiyeleri yasal baðlý ortaklýðýn iþletme birleþmesi öncesindeki geçmiþ yýllar karlarý ve diðer özkaynak bakiyeleri olmalýdýr.
(c) Bu konsolide finansal tablolarda ihraç edilmiþ özkaynaða dayalý araçlarý olarak kayýtlara alýnan tutar, Paragraf B4-B6’da açýklandýðý gibi belirlenen iþletme birleþmesi maliyetinin yasal baðlý ortaklýðýn iþletme birleþmesi öncesi, özkaynaðýna ilave edilerek belirlenir. Ancak, bu konsolide finansal tablolarda ortaya çýkan sermaye yapýsý (yani, ihraç edilen özkaynaða dayalý aracýn türü ve miktarý) yasal ana ortaklýðýn birleþmeyi yapabilmek için ihraç ettiði sermaye araçlarý dahil, yasal ana ortaklýðýn sermaye yapýsýný göstermelidir.
(d) Konsolide finansal tablolarda sunulan karþýlaþtýrmalý bilgiler yasal baðlý ortaklýðýn karþýlaþtýrmalý bilgileri olmalýdýr.
B8. Ters birleþmenin muhasebeleþtirmesi sadece konsolide finansal tablolarda uygulanýr. Bu nedenle, eðer var ise yasal ana ortaklýðýn bireysel finansal tablolarýnda, yasal baðlý ortaklýktaki iþtirakinin muhasebesi “TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar” Standardýnda bahsedildiði gibi bir yatýrýmcýnýn bireysel finansal tablolarýnda uyguladýðý muhasebe kurallarýna göre yapýlmalýdýr.
B9. Bir ters birleþme neticesinde hazýrlanmýþ konsolide finansal tablolar, yasal ana ortaklýðýn (yani muhasebe anlamýnda da edinilen) varlýklarý, yükü